一、壞賬準備審計案例
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注冊會計師李文審計A公司壞賬準備項目，在審查壞賬損失時發(fā)現(xiàn)：
1.原W公司欠款1000萬元，W公司因財務(wù)狀況不佳，多年不能償還，上年度已經(jīng)董事會決定作壞賬處理，并報經(jīng)有關(guān)部門審核批準。W公司經(jīng)營狀況好轉(zhuǎn)后，償還原欠款中的500萬元。A公司會計處理為：借記“銀行存款”，貸記“壞賬準備”。
2.該公司采用“賬齡分析法”計提壞賬準備，當年全額提取壞賬準備的賬戶有8筆，共計5000萬元。其中：未到期的應(yīng)收賬款2筆，計2000萬元；計劃進行債務(wù)重組1筆，計1500萬元；與母公司發(fā)生的交易1筆，計1000萬元；其他雖已逾期但無充分證據(jù)證明不能收回的4筆，計500萬元。
3.已逾期7年，對方無償債行為，且近期無法改善財務(wù)狀況，或?qū)Ψ絾挝灰淹．a(chǎn)，近期無法償還所欠債務(wù)2000萬元。A公司在確定計提壞賬比例時，僅按30%計提壞賬準備。
（二）案例分析
1.會計制度規(guī)定已作為壞賬處理的欠款，為全面反映欠款單位的信用程度和經(jīng)濟事項發(fā)生的全過程，應(yīng)在收到還款時借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。同時，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“壞賬準備”科目。A公司的會計處理，雖對會計報表的數(shù)額未產(chǎn)生影響，但不屬于規(guī)范的會計行為。因此，李文提請被審計單位有關(guān)人員按照制度規(guī)定調(diào)整原有會計分錄，補記相關(guān)會計處理。
2.根據(jù)財政部財會字[1999]35號文的規(guī)定：“下列各種情況不能全額提取壞賬準備：（1）當年發(fā)生的應(yīng)收款項，以及未到期的應(yīng)收款項；（2）計劃對應(yīng)收款項進行債務(wù)重組，或以其他方式進行重組的；（3）與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項，特別是母子公司交易或事項產(chǎn)生的應(yīng)收款項；（4）其他已逾期，但無確鑿證據(jù)不能收回的應(yīng)收款項�！币虼耍珹公司對計提壞賬準備的賬務(wù)處理不符合上述規(guī)定的，應(yīng)予糾正。李文應(yīng)提請被審計單位進行重新計算調(diào)整有關(guān)項目數(shù)額，并將審計結(jié)果和被審計單位調(diào)整情況在工作底稿中詳細記錄反映。如果被審計單位拒絕調(diào)整，李文應(yīng)根據(jù)其數(shù)額的大小及對會計報表的影響程度決定所表示的審計意見，并適當?shù)赜枰耘丁?br>
3.根據(jù)應(yīng)收賬款賬齡的長短提取不同的壞賬準備是屬于被審計單位的會計估計責(zé)任。注冊會計師在審計中要關(guān)注會計估計的合理性：（1）評價會計估計所依據(jù)的數(shù)據(jù)，考慮會計估計所依據(jù)的假設(shè)；（2）檢查會計估計所涉及的計算過程；（3）如有可能，將前期會計估計與這些期間的實際結(jié)果進行比較；（4）檢查被審計單位管理當局對會計估計的批準情況。根據(jù)以上程序，注冊會計師對被審計單位做出的會計估計的合理性做出最終的評價。
4.根據(jù)財政部財會字［1999］35號文規(guī)定：“除有確鑿證據(jù)表明該項應(yīng)收款項不能收回，或收回的可能性不大外（如債務(wù)單位破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不足、發(fā)生嚴重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時間內(nèi)無法償還債務(wù)的，以及其他足以證明應(yīng)收款項可能發(fā)生損失的證據(jù)和應(yīng)收款項逾期5年以上），下列各種情況不能提取壞賬準備——”。根據(jù)上述規(guī)定，注冊會計師認為，A公司對上述應(yīng)收款項所采取的計提比例應(yīng)考慮調(diào)整提高。因此，李文應(yīng)提出建議，要求被審計單位提高計提壞賬準備的比例；并相應(yīng)對有關(guān)項目數(shù)額進行調(diào)整。如果被審計單位拒絕調(diào)整，審計人員應(yīng)考慮出具保留意見的審計報告。
（三）案例評價
壞賬準備通常是審計的重點領(lǐng)域。壞賬準備的審計目標一般包括：確定計提壞賬準備的方法和比例是否恰當、增減變化記錄是否完整、期末余額是否正確以及披露是否恰當?shù)取?br>
圍繞上述目標，壞賬準備的實質(zhì)性測試程序主要有以下幾個方面：
1.檢查壞賬準備的計提。主要查明壞賬準備的計提方法和比例是否符合制度規(guī)定，計提的數(shù)額是否恰當，會計處理方法是否正確，前后是否一致。
2.檢查壞賬損失。對于被審計單位在被審計期間內(nèi)發(fā)生的壞賬損失，注冊會計師應(yīng)查明其原因是否清楚，是否符合有關(guān)規(guī)定，有無授權(quán)批準，有無已作壞賬處理后又重新收回的應(yīng)收款項，相應(yīng)的會計處理是否正確。
3.檢查長期掛賬應(yīng)收款項。注冊會計師應(yīng)檢查應(yīng)收款項（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款等）明細賬及相關(guān)原始憑證，查找有無資產(chǎn)負債表日后仍未收回的長期掛賬應(yīng)收款項，如有，應(yīng)提請被審計單位作適當處理。
4.檢查函證結(jié)果。對債務(wù)人回函中反映的例外事項及存在爭議的余額，注冊會計師應(yīng)查明原因并作記錄，必要時，應(yīng)建議被審計單位作相應(yīng)的調(diào)整。
5.分析性復(fù)核。通過計算壞賬準備余額占應(yīng)收款項余額的比例，并和以前期間的相關(guān)比例核對，檢查分析其重大差異，以發(fā)現(xiàn)有重要問題的審計領(lǐng)域。
6.確定壞賬準備的披露是否恰當。企業(yè)應(yīng)當在會計報表附注中清晰地說明壞賬的確認標準、壞賬準備的計提方法和計提比例，并應(yīng)區(qū)分應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款項目，按賬齡披露壞賬準備的期末余額。
二、商品銷售收入審計案例
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案例一：注冊會計師張軍審計A公司的銷售收入時，發(fā)現(xiàn)A公司與子公司合作開發(fā)的光華家園3＃、12＃樓已開發(fā)完畢，且已通過建筑工程核驗，A公司就上述樓盤的部分房屋已與購買業(yè)主簽訂了銷售合同，合同約定金額為人民幣16000萬元，且收到部分售房款計人民幣10000萬元，但尚未辦理完畢業(yè)主入住手續(xù)。A公司的賬務(wù)處理已確認銷售收入10000萬元。A公司在其會計報表附注中對此予以披露。為此，注冊會計師張軍檢查了相應(yīng)的銷售合同、收款憑證及其會計處理，認為不能獲取其他充分的證據(jù)確定該商品房所有權(quán)上的重要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移，因此，銷售收入不能確認，提請A公司做相應(yīng)的調(diào)整分錄。
在A公司拒絕接受調(diào)整建議時，注冊會計師發(fā)表了保留意見的審計報告，保留意見為“如貴公司會計報表附注六所述，截止2000年12月31日，貴公司與子公司——W公司合作開發(fā)的光華家園3＃、12＃樓已開發(fā)完畢，且已通過建筑工程核驗，貴公司已就上述樓盤的部分房屋與購買業(yè)主簽訂了銷售合同，合同約定金額為人民幣16000萬元，且收到部分售房款計人民幣10000萬元，但尚未辦理業(yè)主人住手續(xù)，我們未能獲取其他充分的證據(jù)確定該商品房所有權(quán)上的重要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，與該事項有關(guān)的利潤為人民幣4000萬元�！�
案例二：2001年4月13日，深圳某事務(wù)所對深圳長城（集團）股份有限公司發(fā)表了帶解釋說明的無保留意見的審計報告，解釋說明段為“我們注意到：如附注五所述，截止2000年12月31日，貴公司開發(fā)的‘長豐苑’A、B、C三棟樓已開發(fā)完畢，并獲得工程竣工驗收核驗證書，貴公司就上述樓盤的部分房屋與購房者簽訂了銷售合同，涉及的購房款16000萬元已收到，業(yè)主入住手續(xù)正在辦理之中，貴公司已按附注二所列收入確認原則計入本年度營業(yè)收入�！�
案例三：注冊會計師李文對×公司2000年度的銷售收入進行分析性復(fù)核時，發(fā)現(xiàn)本年度的銷售收入比上年明顯減少，對照在前期調(diào)查了解到×公司本年度生產(chǎn)銷售情況是歷史上最好的實際情況，李文感到銷售收入的真實性值得懷疑，于是，抽查了9月份、12月份相關(guān)的會計憑證，發(fā)現(xiàn)其原始憑證中有銷貨發(fā)票的記賬聯(lián)，而記賬憑證中反映的是“應(yīng)付賬款”，共計120萬元。李文針對這種情況，詢問了有關(guān)的當事人，并向應(yīng)付賬款的對方企業(yè)函證，結(jié)果發(fā)現(xiàn)A公司是將企業(yè)正常的銷售收入反映在“應(yīng)付賬款”中，作為其他企業(yè)的暫存款處理。
李文對此業(yè)務(wù)的審計處理為：
1.擴大抽查原始憑證的比例，檢查其他月份是否存在將正常銷售收入反映在“應(yīng)付賬款”中的事項。
2.提請被審計單位作相應(yīng)的會計調(diào)整，并調(diào)整會計報表相關(guān)的數(shù)額。
3.如果被審計單位拒絕接受調(diào)整，則把查證金額與重要性水平相比，選擇相應(yīng)的審計報告的類型。
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案例一中，注冊會計師充分關(guān)注了被審計單位與其子公司合作開發(fā)的商品房，由于“尚未辦理完業(yè)主入住手續(xù)”即已確認為當期的營業(yè)收入，按《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》所規(guī)定的收入確認條件“商品所有權(quán)上的重要風(fēng)險和報酬確實轉(zhuǎn)移”，未能取得足夠的證據(jù)，因而表示了保留意見。
案例二中，注冊會計師依據(jù)被審計單位“年度報告摘要——報表附注二收入確認原則：銷售開發(fā)商品，銷售合同已經(jīng)簽訂，合同約定的開發(fā)產(chǎn)品移交條件已經(jīng)達到、公司已將商品所有權(quán)上的重要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方、相關(guān)的收入已經(jīng)收取或取得了收款的憑證，該項銷售的成本能可靠地計量的，確認為營業(yè)收入的實現(xiàn)。以分期收款方式銷售的開發(fā)產(chǎn)品，在合同約定的開發(fā)產(chǎn)品移交條件已經(jīng)達到后，按合同約定的本期應(yīng)收款確認為當期營業(yè)收入的實現(xiàn)。”在解釋段說明中強調(diào)提示了所確認的開發(fā)產(chǎn)品的營業(yè)收入“業(yè)主入住手續(xù)正在辦理之中”。
案例三中，注冊會計師在審計銷售收入時，要關(guān)注被審計單位是否少計或多計銷售收入。
一般情況下，企業(yè)少計銷售收入的途徑有：
1.將正常的銷售收入反映在“應(yīng)付賬款”中，作為其他企業(yè)的暫存款處理，將記賬聯(lián)單獨存放，造成當期收入減少，達到少繳稅的目的。此案例A公司就是如此。
2.已實現(xiàn)的銷售收入，不確認或延期確認。
3.以“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”賬戶與“庫存商品”相對應(yīng)，直接抵減“庫存商品”或“產(chǎn)成品”，少計收入。
4.虛增銷售退回，即銷售退回僅用紅字借記“應(yīng)收賬款”，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”的會計分錄，記賬憑證后面沒有紅聯(lián)銷售發(fā)票、銷售退回單、商品驗收單等原始憑證等。
企業(yè)多計銷售收入的方法有：
1.把沒有實現(xiàn)的銷售提前確認銷售收入。
2.虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，等次年作退貨處理，虛構(gòu)收入等。
3.母子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在年底互開發(fā)票，虛構(gòu)收入等。
注冊會計師一般要實施順查或逆變的方法查證這些事項，并提請被審計單位予以糾正，否則，發(fā)表保留意見或否定意見的審計報告。
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商品銷售收入審計的目標主要是確定銷售收入的內(nèi)容、數(shù)額是否合理、正確、完整；銷貨退回。銷售折扣與折讓的處理是否適當；銷售業(yè)務(wù)的會計處理是否正確等。
圍繞上述審計目標，對銷售業(yè)務(wù)的審計通常實施以下審計程序：
1.查明銷售業(yè)務(wù)收入確定的原則、方法，注意是否符合會計準則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。
2.選擇運用分析性復(fù)核方法，進行比較分析，常用的方法主要有：本期與上期進行比較；本期各月各種銷售業(yè)務(wù)收入的波動情況；計算本期商品毛利率、重要客戶銷售額及與利率，分析有無異常變化等。
3.抽取本期商品銷售發(fā)票，檢查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，是否與發(fā)運憑證、銷售合同等一致等。
4.獲取商品價格目錄，抽查銷售價格是否符合定價政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)聯(lián)關(guān)系的重要客戶的商品價格是否合理，有無低價或高價結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入現(xiàn)象。
5.實施銷售的截止性測試。重點圍繞發(fā)票開具日期、記賬日期、發(fā)貨日期等三個重要日期，實施銷售收入截止性測試程序。
6.結(jié)合對決算回應(yīng)收賬款的函證程序，觀察有無未經(jīng)認可的巨額銷售業(yè)務(wù)。
7.檢查銷售折扣、銷售退回與折讓業(yè)務(wù)是否真實，內(nèi)容是否完整，相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定，會計處理是否正確。
8.調(diào)查集團內(nèi)部銷售情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額，并檢查其在編制合并會計報表時是否已予以抵消。
9.檢查銷售業(yè)務(wù)收入在利潤表上的披露是否恰當。
三、預(yù)收賬款審計案例
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注冊會計師張軍審計A公司預(yù)收賬款項目時，發(fā)現(xiàn)以下審計線索：
1.A公司3年前預(yù)收W公司款項800萬元，當年根據(jù)W公司的委托支付給H公司200萬元，剩余600萬元，截至2000年度資產(chǎn)負債表日賬面余額為600萬元。
2.2000年12月25日A公司根據(jù)銀行存款未達賬項調(diào)整1000萬元記入“預(yù)收賬款”。張軍逐筆核對了記賬憑證及其后附的銷售合同等，隨后又根據(jù)合同所列產(chǎn)品名稱及數(shù)量，到倉庫審查了產(chǎn)品庫存明細賬，證實以上各批產(chǎn)品已發(fā)貨，有關(guān)原始憑證已傳遞到會計部門。
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1.一般情況下，預(yù)收賬款供貨單位應(yīng)按合同或約定及時向購貨方提供貨物，結(jié)算貨款。A公司的上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)預(yù)收W公司賬款余額為600萬元，時間較長，數(shù)額較大。A公司在長時間無供貨行為，應(yīng)引起注冊會計師的充分關(guān)注。對此，注冊會計師應(yīng)采取以下審計程序：
（1）取得并審閱業(yè)務(wù)發(fā)生時會計處理的原始憑證，獲取確認經(jīng)濟性質(zhì)的審計證據(jù)，據(jù)以判定負債的存在性；
�。�2）通過函證取得W公司的數(shù)額確認情況說明；
�。�3）如果經(jīng)以上程序，審計人員證實此事項屬非正常的事項，審計人員應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)及對財務(wù)狀況的影響程度，按照《中國注冊會計師獨立審計準則》的要求，發(fā)表適當?shù)膶徲嬕庖姟?br>
2.根據(jù)會計制度的規(guī)定，上述預(yù)收賬款1000萬元的經(jīng)濟事項已表明銷售收入的成立，應(yīng)該做銷售收入處理。因此注冊會計師要在審查取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)基礎(chǔ)上，提請被審計單位進行賬務(wù)調(diào)整，并把查證的情況客觀地記錄在審計工作底稿中。如果A公司拒絕調(diào)整，注冊會計師可考慮發(fā)表保留或否定意見的審計報告。
3.注冊會計師審計預(yù)收賬款時，要關(guān)注被審計單位以下項目：（1）是否與預(yù)收租金、預(yù)收利息等相混淆；（2）是否將預(yù)收賬款作為銷售收入入賬；（3）是否利用“預(yù)收賬款”截留收入；（4）是否利用“預(yù)收賬款”賬戶進行舞弊行為。
（三）案例評價
在審計實務(wù)中，注冊會計師應(yīng)結(jié)合銷貨業(yè)務(wù)對預(yù)收賬款進行審計。預(yù)收賬款審計的目標一般包括確定預(yù)收賬款的發(fā)生及償還記錄是否完整、期末余額是否正確以及在會計報表上的披露是否恰當?shù)取?br>
圍繞上述目標，預(yù)收賬款的實質(zhì)性測試程序一般有以下幾個方面：
1.對已轉(zhuǎn)銷金額較大的預(yù)收賬款進行檢查，核對記賬憑證、倉庫發(fā)運憑證、銷售發(fā)票等，并注意這些憑證發(fā)生日期的合理性。
2.抽查與預(yù)收賬款有關(guān)的銷售合同、倉庫發(fā)運憑證、收款憑證，檢查已實現(xiàn)銷售的商品是否及時轉(zhuǎn)銷預(yù)收賬款，確定預(yù)收賬款期末余額的正確性和合理性。
3.選擇預(yù)收賬款的若干重大項目函證，根據(jù)回函情況編制函證結(jié)果匯總表。函證測試樣本通常應(yīng)考慮選擇大額或賬齡較長的項目、關(guān)聯(lián)方項目以及主要客戶項目。
4.檢查預(yù)收賬款是否存在借方余額，決定是否建議作重分類調(diào)整。
5.檢查預(yù)收賬款長期掛賬的原因，并做出記錄，必要時提請被審計單位予以調(diào)整。
6.檢查預(yù)收賬款是否已在資產(chǎn)負債表上作恰當披露。
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